洪树涌、陈俊先 广东泓法刑辩战队
上一期，本团队陈俊先律师以虚开增值税发票罪是行为犯还是结果犯的观点，展开讨论。实务中，有人认为在行政违法方面虚开增值税发票罪是行为犯，因此在刑事责任方面虚开增值税发票罪也是行为犯，应对虚开增值税发票的行为应当进行刑事处罚。
笔者认为，对虚开增值税发票的行为，应从立法目的、行为目的、情节严重程度等方面区分行政处罚和刑事责任的处罚标准。
首先，行政法与刑法针对虚开增值税发票行为的立法目的不同。
《2015年修订后的中华人民共和国税收征收管理法》（下称《税收征管法》）第二条规定： 凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。
同时，《税收征管法》第一条规定：制定 《税收征管法》的目的之一是为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入。
2023年修订后的《发票管理办法》规定：制定《发票管理办法》的立法目的，为了加强发票管理和财务监督，保障国家税收收入，维护经济秩序，同时在我国境内印制、领用、开具、取得、保管、缴销发票的单位和个人(以下称印制、使用发票的单位和个人)，必须遵守《发票管理办法》规定。
从上述税法制度不难看出，税法及发票管理制度的立法目的重点是规范各类税种的征收和缴纳行为，同时通过规范我国境内的企业或个人的发票的印制、领用、开具、取得、保管、缴销行为，保障国家税收，从立法目的就是通过规范行为，达到保障国家税收的结果。
而2015年最高院复函公安部经济犯罪侦查局《挂靠公司让被挂靠公司开增值税发票不构成虚开增值税发票罪》（法研[2015]58号）
（2）虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。
二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
主要考虑：（1）虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。
从最高法的复函，以及近年来的指导性案例的精神来看，刑法具有谦抑性。如果行为人只是虚开增值税发票罪行为，但发票未被抵扣或已被被进项转出，那么行为人的虚开行为只需行政法调整即可。如果不考虑行为人的虚开增值税发票罪行为是否有实质的税款损失，一味将该罪理解为行为犯，只有虚开就构成犯罪甚至重罪，这显然与刑法谦抑性相违背。
其次，从税法与刑法法条间关系和衔接上看，只有虚开发票的危害结果严重到一定程度上，才构成刑事犯罪，从侧面亦说明虚开增值税发票犯罪应以结果犯为宜。
2023年修订后的《发票管理办法》第二十一条第二款规定：
任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
第三十五条 违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第三十五条规定：违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
非法代开发票的，依照前款规定处罚。
《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十六条规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者致使国家税款被骗数额在五万元以上的，应予立案追诉。
《刑法》第二百零五条第一款：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
从上述法条的逻辑关系上看，依据《发票管理办法》的规定虚开发票（含增值税发票）的，应当进行行政处罚；但《刑法》方面虚开增值税发票的行为，只有达到税款数额在十万元以上，或税款损失五万元以上的，才应立案刑事追诉，并按档次进行处罚。
最后，实务中部分司法实务人员也认为，对于因不具备偷逃增值税的目的虚开增值税发票行为，不构成虚开增值税专用发票罪。
2023年8月29日，上海虹口区人民检察院盛琳在检察日报上撰文：《虚假代开增值税专用发票的行为认定》，提到：“由税务机关代开的增值税专用发票因已缴纳发票对应增值税，故行为人通过上述手段向他人虚开增值税专用发票的，因不具备偷逃增值税的目的，故不构成虚开增值税专用发票罪，但上述行为违反了国家对发票管理的监管，实质侵犯的是国家税务发票的管理秩序，仍具有一定的社会危害性，应以非法出售增值税专用发票罪认定。”
显然，部分实务人员的观点，以及本号之前文章提到的司法解释文件，以及近来年最高法公布的指导案例均说明，挂靠公司、虚增业绩等不以偷逃税款为目的开增值税专用发票行为，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。若构成其他犯罪的，应定其他犯罪。
洪树涌律师 广信君达律师事务所高级合伙人、管委会委员、刑事诉讼专业部部长、广信君达泓法刑辩战队负责人
陈俊先律师 广信君达律师事务所合伙人、刑事部副秘书长、广东泓法刑辩战队核心成员 北京大学税收筹划与税务合规班成员
广信君达泓法刑辩律师战队——