洪树涌、陈俊先
上一期，本团队方伟哲律师已对虚开增值税发票罪辩护点展开概述。本期，笔者继续对虚开增值税发票罪的核心问题展开讨论。
关于虚开增值税专用发票罪，要重点研究、分析两个关键问题：1、虚开增值税专用发票罪是行为犯还是结果犯？2、如何判定“三流一致”的问题？今天先从辩方角度讨论：虚开增值税专用发票罪，是行为犯还是结果犯？
一
概念与定义
01
什么是增值税？
增值税是指针对商品、应税劳务和服务在生产、流通过程中所产生的增值额，国家按一定税率或征收率所征收的一种流转税、间接税，其税负由最终消费者承担，生产、经营各环节的“纳税人”仅是代替国家征收，代收之后要及时归还给国家。
02
税法中企业纳税人分类有哪些？
根据2017年修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》（下称《增值税暂行条例》）以及2016年《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税》（简称《营改增试点的通知》）
纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。
所谓一般纳税人，是指应税行为的年应征增值税销售额（以下称应税销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。
例外：年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。
03
什么是行为犯？
著名刑法学泰斗高铭暄老师在1989年主编的《中国刑法学》教材记载：“行为犯，是指只要实施刑法分则规定的某种危害行为就构成既遂的犯罪。”即行为人只要实施了《刑法》分则规定的行为，即完成犯罪全部过程，应当承担刑事责任，《刑法》中诬告陷害罪、伪证罪等是典型的行为犯。
04
什么是结果犯？
所谓结果犯，是与“行为犯”相对应的分类，是指行为人所实施的犯罪行为必须造成犯罪构成要件所预定的危害结果的犯罪，否则行为人不承担犯罪的刑事责任，或应减轻刑事责任。刑法中，故意杀人罪和故意伤害罪，就是典型的结果犯。
针对虚开增值税专用发票罪，讨论该罪名是行为犯，还是结果犯的意义在于，应明确“是否给国家造成税收损失”为该罪的构成要件。
二
正、反双方的观点
正方：虚开值税发票犯罪是行为犯，不要求发生“国家税收产生损失”为结果。
法条依据之一：
《刑法》第二百零五条第三款规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。有学者认为针对面对消费者的生产者、服务者存在“让他人为自己虚开”，此时这类生产者、服务者的税负转嫁给消费者后，不存在抵扣行为，这类生产者、服务者的“让他人为自己虚开”行为，可能会产生变相的逃避税收征管行为。
反方：虚开值税发票犯罪是结果犯，应以发生“造成国家税收损失”为结果。
法条依据之一：
1、最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)第六十一条规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予立案追诉。
2、最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知（法〔2018〕226号）规定的量刑标准。
三
我们的看法
笔者赞同反方观点，理由如下:
1、从税法角度看，增值税是国家对产品或服务增值部分征收的税种，允许销项抵扣进项的税种，导致不法分子通过虚开、伪造变造进项票据，违规抵扣税额，造成国家税收损失。
企业应缴纳增值税的抵扣含义及公式：纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。简单一句话，就是企业的销项发票的税额，减去当期进项发票的税额，才是企业的增值税应缴税额。
企业可抵扣上游企业增值税的凭据是：
（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率
（四）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
正是由于增值税额抵扣---是增值税的“核心”问题，才导致一系列的不法分子通过虚增贸易、虚开发票或伪造增值税专用缴款书，“取得”进项税额，再通过当期销项税额，减去“取得”进项税额，最终得到不正确的应缴税额，导致国家税收损失。
2、从《刑法》、《立案标准》和司法解释对“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”的规定的法条体系中，已明确考量行为人虚开增值税专用发票的量刑标准，是以虚开多少税款数额为标准。
《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票罪的罪状，笔者分解分析 行为：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；
量刑：一般情节：处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;
虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;
虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
“税款数额较大”和“税款数额巨大”到底是多少？
2018年最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知（法〔2018〕226号）规定：虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；
虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；
虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。
从《刑法》第二百零五条规定的量刑幅度，与2018年《虚开增值税专用发票定罪量刑标准》司法解释明确税款数额与量刑幅度之间关系可知，衡量行为人虚开增值税专用发票，造成的危害程度，是以造成国家损失的税款数额，为量刑幅度标准。如果没有给造成国家损失的税款数额作为结果标准，那么量刑也就成为无本之木。
3、《刑法》法条与法条之间的衔接关系，亦可体现虚开增值税专用发票罪属于结果犯。
2011年《刑法》修正案八规定：在刑法第二百零五条后增加一条，作为第二百零五条之一：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。该条，就是“虚开普通发票罪”。
《刑法》第二百零五条 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的。
《中华人民共和国发票管理办法》规定：本办法所称发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
从上述文论述中及法条体系可知，与普通发票相比，增值税专用发票只有抵扣应缴税额的功能。增值税专用发票只有发生抵扣应缴税额，才导致国家税收损失。而普通发票不无法抵扣应缴增值税额，因此，2011年《刑法》修正案八需要对增值税发票犯罪与普通发票犯罪进行单列区别。
4、专门司法解释亦明确规定，不以骗取国家税款为目的，不宜认定虚开增值税专用发票罪，从另一个侧面也体现出虚开增值税专用发票罪属于结果犯。
2015年最高院复函公安部经济犯罪侦查局：挂靠公司让被挂靠公司开增值税发票不构成虚开增值税发票罪。
行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
主要考虑：（1）虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。
小结：针对增值税发票犯罪的治理，关系国计民生，要做到精准打击，不枉不纵，需要各岗位司法人员对增值税专用发票类犯罪进行深入学习、研究，未来，笔者亦将针对增值税专用发票类犯罪，以及其他涉税犯罪展开深入讨论，欢迎各位专家、学者、同行交流、批评指正。
作者简介
洪树涌律师：
广东广信君达律师事务所高级合伙人、管委会成员、刑事专业部部长
广东泓法刑辩律师战队负责人
陈俊先律师：
广信君达合伙人、刑事部副秘书长、广东泓法刑辩战队核心成员
北京大学税收筹划与税务合规班成员
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